Revista
de Derecho. Año XXI (Diciembre 2022), Nº 42, pp. 53-85 | ISSN: 1510-5172 (papel) - 2301-1610 (en
línea) - https://doi.org/10.47274/DERUM/42.4
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DOCTRINA
Pablo LABANDERA
Profesor Titular de Derecho del Comercio
Internacional en la Universidad de Montevideo (Uruguay) y de Derecho del
Comercio Exterior en la Universidad Católica del Uruguay (Uruguay). Docente de
Derecho Aduanero en el Centro de Estudios Judiciales del Uruguay (CEJU).
Miembro Fundador de la Academia Internacional de Derecho Aduanero
ORCID: https://orcid.org/0000-0003-3169-6031
Recibido:
30/10/2022 - Aceptado: 30/11/2022
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Labandera, Pablo (2022).
Instrumentos jurídicos de prevención en materia de Derecho Aduanero. Revista de
Derecho, 21 (42), 53-85. https://doi.org/10.47274/DERUM/42.4
Instrumentos
jurídicos de prevención en materia de Derecho Aduanero
La
“auto revisión”, la consulta vinculante, los acuerdos de pago y los Estudios de
Valor y Vinculación
Resumen: La indeterminación en el Derecho
es sin duda, una de sus principales características, la cual se encuentra
presente sea por voluntad del legislador como técnica legislativa o como una
acción involuntaria del mismo, aceptada ya por el derecho como situación
inevitable y hasta cierto punto necesaria. Así, no existe rama del Derecho que
no la contenga o no haya sido afectada por la vaguedad o indeterminación dada
por la presencia de lagunas o conceptos jurídicos indeterminados, o – incluso –
diferentes visiones jurídicas sobre un mismo tema.
El presente artículo repasa cuáles son los “instrumentos
jurídicos” con que el Derecho Aduanero
cuenta, a los efectos de prevenir dichas circunstancias indeseadas.
Palabras clave: Principio de seguridad jurídica.
Principio de buena fe. Control de la arbitrariedad administrativa.
Preventive legal instruments in the field of Customs
Law
“Self-review", binding consultation, payment
agreements and Value and Linkage Studies
Abstract:
Indetermination in Law is undoubtedly one of its main
characteristics, which is present either by the will of the lawmaker as
legislative technique or as his or her involuntary action, which
has already been accepted by the law as an unavoidable and to a certain
extent necessary situation. Therefore, there is no area of law that does not
contain it or has not been affected by imprecision or indetermination
due to the presence of gaps or vague legal concepts, or - even - different
legal opinions on the same subject.
This article reviews the "legal instruments" that Customs Law
has to prevent such undesired circumstances.
Keywords:
Principle of juridical safety. Principle of good faith. Control of the
administrative arbitrariness.
Instrumentos legais
preventivos no campo do Direito Aduaneiro
“Auto-revisão",
consulta vinculativa, acordos de pagamento e
Pesquisas de Valor e Vinculativas
Resumo: A indeterminação na lei é sem dúvida
uma de suas principais características, que está presente ou pela vontade do legislador
como técnica legislativa ou como ação
involuntária do legislador, já
aceita pela lei como uma situação inevitável e até certo ponto necessária. Assim, não há
ramo do direito que não o contenha ou que não tenha sido afetado pela indefinição ou indeterminação devido à presença de lacunas ou conceitos
legais indeterminados, ou -
mesmo - visões legais
diferentes sobre o mesmo assunto.
Este artigo revisa quais são os "instrumentos legais"
disponíveis para o Direito Aduaneiro a fim de evitar tais circunstâncias indesejáveis.
Palavras-chave:
Princípio da segurança jurídica. Princípio da boa fé. Controle da arbitrariedade administrativa.
I.
A modo de
introducción. La seguridad jurídica como caución del Estado de Derecho
Pocos “principios” y reglas de Derecho son objeto de una
invocación tan reiterada como la seguridad
jurídica. Se trata de un “principio”,
en el sentido tradicional del término, que adquiere rango constitucional por su
recepción en los artículos 72 y 332 de
la Constitución Nacional. (Brito
y Delpiazzo, 2009)
Ello supone que una norma con rango de ley puede ser declarada
inconstitucional por la Suprema Corte de
Justicia, por vulnerar la seguridad
jurídica, como así ocurre. Pero, más allá de su carácter de “principio” positivizado, la seguridad jurídica
es también un “valor fundamental”,
arraigado en la esencia del Estado de
Derecho.
No obstante, el gran problema de la seguridad jurídica, es su indefinición. Como recuerda el jurista
español César García Novoa (García Novoa,
2000), parece que hay que llegar a aprehender la seguridad jurídica a partir de un razonamiento inductivo negativo
(p. 11).
Conocemos la seguridad
a través de las múltiples situaciones de inseguridad. Además, el concepto es
sumamente transversal, de manera que la seguridad
jurídica abarca una multiplicidad de expresiones, lo que se resume en el
conocido fundamento jurídico 10º, de la sentencia del Tribunal Constitucional de España Nº 27/1981, de 20 de julio, según
el cual la seguridad jurídica es "suma
de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de
lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad", pero "...si se agotara en la adición de
estos principios, no hubiera precisado de ser formulada expresamente"
(García Novoa, 2000, pp. 20).
De esta manera la seguridad
jurídica viene a ser un conjunto de locuciones multifuncionales que, no
obstante, adquiere su verdadera dimensión en sus manifestaciones expresas.
En sentido subjetivo,
la concreción de la seguridad jurídica
es el “principio de confianza legítima”,
y en un sentido objetivo, la
seguridad se manifiesta en la previsibilidad del ordenamiento.
Al mismo tiempo, la seguridad
jurídica se proyecta en la acción del legislativo, exigiendo certeza en la
definición de las normas, especialmente en un ordenamiento como el aduanero y
el fiscal – aduanero, que crea específicas obligaciones y deberes.
Así, en un primer plano, cabe consignar que la seguridad jurídica se ha venido
identificando con la existencia de reglas de derecho claras y precisas, que
sean previstas ex ante a la
realización por el ciudadano de los hechos previstos en las normas.
Pero también en la exigencia de “calidad normativa” (Ferrajoli, 2011, pp. 79 y ss.) (Galiana Saura,
2003, pp. 37 y ss.) (Marcilla, 2005, pp. 251 y ss.) (Martino, 2022) (Sainz
Moreno, 1995, pp. 55-70) (Zapatero, 2009, pp. 25 y ss.).
Aunque la Suprema Corte de
Justicia no incluye un control de la perfección técnica de las normas, lo
cierto es que una legislación confusa, oscura e incompleta dificulta su
aplicación y, además de socavar la certeza del Derecho y la confianza de los
ciudadanos en el mismo, puede terminar por deslucir y frustrar el valor de la
Justicia.
Y en un segundo plano y, y no menos importante manifestación de la
seguridad jurídica, ésta abarca la seguridad en la aplicación del Derecho Aduanero, y he aquí el
núcleo central del presente trabajo.
Es una expresión de la seguridad
que vincula a la Administración y hace referencia a que la misma debe actuar
facilitando la previsibilidad de las consecuencias jurídicas con respecto a los
actos de los administrados, y generando confianza en éstos.
En relación con las normas que disciplinan la aplicación de la “legislación aduanera” [1]
por parte de la Administración, resulta
importante hacer referencia a la necesidad de eliminar o mitigar la
incertidumbre que conllevan las situaciones inconsistentes o de disputa.
En el mundo jurídico, la indeterminación equivale a incertidumbre,
y por consiguiente, a inseguridad. Y la seguridad jurídica – como anticipáramos – es un “principio”
inmanente a la propia esencia del Estado
de Derecho.
Y ello porque, en aras de la seguridad
jurídica, el administrado tiene derecho a que sus situaciones jurídicas no
solo se definan de forma concluyente, y que lo sean en un plazo razonable de
tiempo, esto es a la preclusión temporáneamente prudente de las situaciones
jurídicas definitorias de sus deberes y obligaciones, sino también a que
existan instrumentos o mecanismos de prevención, que le permitan evitar las
situaciones de conflicto o pendencia jurídica. Y así ha sido reafirmado –
incluso –a nivel multilateral [2].
En ese entendido es que surgen mecanismos como los que se
examinarán a lo largo del presente trabajo.
II.
La seguridad
jurídica y el Derecho Aduanero
La normativa aduanera, que es dispersa, compleja y muchas
veces contradictoria, ha incorporado a través del nuevo Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU) [3] y de algún Decreto o Resolución General de carácter interno
dictada por la propia Dirección Nacional de Aduanas (DNA), mecanismos o
instrumentos que permiten obtener certeza y
seguridad jurídica respecto del actuar de los contribuyentes (Labandera, 2016, pp. 683 y ss.).
Así, en un mundo
de “hipertrofia normativa”, recuerdan Villar Palasí y Villar Ezcurra (1993),
que: “…la aspiración a la claridad y la
sistematicidad suponen ideales inalcanzables ante la realidad de unos
ordenamientos jurídicos cuyo crecimiento imparable los conduce hacia la entropía
que expresa la irreversibilidad del tiempo y la tendencia hacia formas y
estructuras más desorganizadas” (p. 95). En
igual sentido, reflexiona Echeverría Petit (2011), al sosteniendo que: “…la
proliferación legislativa es una clara señal de decadencia del Derecho y del
concepto de ley como garantía”
(p. 1021).
Seguidamente nos proponemos examinar algunos
de esos “institutos” que – como se anunciara – otorgan mayor confianza y seguridad jurídica.
Por otra parte, el “principio de seguridad jurídica” exige no sólo que los ciudadanos
puedan conocer de antemano con exactitud cuáles son las consecuencias fiscales
de una determinada operación con relevancia aduanera y/o tributaria, sino
además, que la Administración no pueda, ulteriormente, corregir su criterio sin
comunicarlo fehacientemente y – como regla – sin la posibilidad de sancionar en
forma retroactiva toda vez que se discrepe con el criterio anterior.
Y en similar sentido, cabe consignar que – desde el punto
de vista conceptual – junto al “principio
de seguridad jurídica”, encontramos los “principios” de “buena fe”
y de “confianza legítima”, que
adquieren una especial relevancia como criterios para ponderar los efectos de
las contestaciones a las consultas.
Como es sabido estos “principios” – que deberán respetar
las Administraciones en su actuación – constituyen derivaciones del “principio de seguridad jurídica”.
El “principio de
buena fe”, es un “principio” que exige que – tanto la Administración como
el administrado que se relaciona con ella – actúen honestamente en el cumplimiento
de sus obligaciones y en ejercicio de sus derechos.
Pues bien, al respecto afirma prestigiosa doctrina (Lorenzetti,
2011) que: “(…) la buena fe está contemplada como un
principio general que permite un control de la sociabilidad en el ejercicio de
los derechos subjetivos…(…)…” (pp. 74-75), y en tal sentido, en su
“acepción jurídica”, presenta dos
“dimensiones”: por un lado, lo
que es digno de creencia y que por ello provoca una expectativa jurídica que
merece ser protegida (“buena fe
subjetiva - creencia”), y; por
otro lado, las reglas objetivas del comportamiento (“buena fe - objetiva) (p. 75).
En esa misma línea conceptual, complementando la
conceptualización premencionada, recuerda distinguida doctrina nacional (Bergstein, 2018) que, mientras la “buena fe objetiva”, es una pauta o arquetipo de conducta
objetivable, aplicable genéricamente a quienes se encuentren en determinado
contexto de tiempo y lugar, en síntesis, un estándar de conducta; la “buena fe subjetiva”, que otros autores
prefieren designar como “buena fe” “creencia”, “lealtad” o “probidad”, refiere
a un estado de conciencia de la persona que generalmente se evidencia en el
conocimiento o desconocimiento de ciertas circunstancias que el Derecho
valorará oportunamente al momento de tomar en cuenta la proyección jurídica del
caso concreto (pp. 4-5).
Por su parte, el Profesor argentino Coviello
(2004) evoca que el “principio de
confianza legítima” (Vertrauensschutz)
surgió en el derecho alemán como una derivación del “principio de seguridad jurídica” (Rechtssicherheit), y se lo
considera – junto con el último – como una de las consecuencias de los valores
propios del Estado de Derecho (pp. 16),
de tal modo que, mediante el mismo, se pretende dotar de seguridad al administrado / contribuyente, que confía en que la
Administración actuará de acuerdo a las expectativas que fundadamente ha
generado (Caicedo Medrano, 2009) (Castillo Blanco, 1998) (Cotter,
2013) (Coviello, 2004) (García, 2002, pp. 45-55)
(Viana Cleves, 2007, pp. 167-168) (Rondón de Sanso, 1998, pp. 315 y ss.).
Este último “principio”,
aplicado a las “consultas vinculantes”, protege al ciudadano frente a la
actuación de la Administración que se aparta del criterio mantenido al resolver
la “consulta” (Labandera, 2021, pp. 597-640).
Y esa protección, o
bien, puede traducirse en el mantenimiento del carácter vinculante de la “consulta”
cuya prevalencia puede determinar la anulación del acto administrativo que la
contradiga; o bien, simplemente
puede evidenciarse en la exoneración de responsabilidad con sacrificio del
carácter vinculante; o bien,
finalmente, en el reconocimiento o en el nacimiento de un derecho a ser
indemnizado por los daños y perjuicios padecidos a pesar de adecuar la conducta
al sentido de la contestación de la “consulta”.
¿ Por qué ?, porque el “principio de buena fe” – en nuestro
país – es un “principio de rango
constitucional” (Real, 2001, pp. 87 y ss.), y en tal sentido, opera de manera
idéntica tanto para la Administración Aduanera como para el contribuyente (Alais, 2008), a tal punto
que – aquel operador que desarrolla su actividad en dicho marco, esto
es, en el respeto integral a dicho “principio”
– recibe un tratamiento jurídico adecuado, y no ve traicionada su confianza (Labandera, 2002, pp. 90-101).
En
síntesis, como recuerda
el Profesor ALTAMIRANO (Altamirano, 2012), con su característica fineza jurídica:
“…La seguridad jurídica es estabilidad. Es también una aspiración máxima
de todo ordenamiento jurídico y hacia ella debe orientarse. Sin embargo no
existe una norma específica que ordene la existencia de este valor esencial en
el Estado constitucional, por el contrario surgirá en mayor o menor medida
gracias a la amalgama de la plena vigencia de todas las garantías
constitucionales y de una adecuada y estable decisión de los jueces” (p. 163).
Con los “institutos
jurídicos” consagrados y que seguidamente se repasarán (auto
revisión; consulta vinculante aduanera; acuerdos de reconocimiento y estudios
de valor y vinculación), parece haberse alcanzado un sano equilibrio,
ya que los mismos contribuyen, en su conjunto, a alcanzar en el ámbito
aduanero, un sistema jurídico más seguro y consiguientemente, más justo.
Veamos.
III.
La “auto revisión” o “auto denuncia”
1.
A modo de aproximación conceptual
El primero de ellos, es lo que se
ha denominado como “auto revisión” y
que, en realidad se trata de una “auto
denuncia” voluntaria, espontánea, formal y temporánea del propio
administrado ante la DNA, como consecuencia de la comprobación de que –
oportunamente – ha formalizado una “declaración
aduanera” [4]
[5] incorrecta,
incompleta y/o inexacta [6].
Ahora bien, como se anotaba precedentemente, el artículo 221 del CAROU instala un nuevo
“instituto jurídico”, el de la “auto denuncia” o “auto revisión”, que tiene origen – a nivel nacional – en el artículo 306 de la Ley Nº 18.719
de 27 de diciembre de 2012
y – a nivel de Derecho comparado –
en la previsión legal del Código Aduanero Argentino – artículo 917 – con la modificación
oportunamente introducida por la Ley Nº 25.986 (Labandera, 2021, pp. 762-767).
El mismo, es el resorte del que dispone el operador del sistema aduanero para efectuar
– de manera espontánea y temporánea, en
los plazos establecidos a tales efectos por la normativa respectiva – formal
advertencia a la Autoridad Aduanera, de que ha cometido una “declaración” incorrecta (Labandera, 2021,
pp. 762-767).
En síntesis, la clara
finalidad del artículo 221 del CAROU,
es conseguir que un sujeto que ha cometido una acción o una omisión
– al momento de su “declaración aduanera” (en la especie, la
“declaración de mercadería”) – acción u
omisión que por su trascendencia alcanza a vulnerar el régimen jurídico
aduanero (rectius:
de la “legislación aduanera”), y que
por consiguiente, resulta potencialmente susceptible de sufrir la imposición de
una sanción administrativa o aduanera, repare en forma voluntaria ese
incumplimiento o esa acción / omisión, antes de que la Autoridad Aduanera tome
conocimiento de la misma, y actúe en el caso.
Esto es, busca la reparación
voluntaria del daño, por parte del posible infractor, y por tal acción, el
Legislador prevé – como “recompensa” – una minoración de la sanción pecuniaria
correspondiente.
En ese sentido, la figura estudiada
resulta aplicable – en forma exclusiva –
a las sanciones de carácter pecuniario.
Además, no se debe obviar que, en
general, la imposición de una sanción o pena tiene una finalidad retributiva y
una función preventiva, pero también posee un propósito reparador.
Por ello fue que el Legislador alentó con dicha norma, que si se da una reparación voluntaria y
espontánea, sin intervención de la
Autoridad Aduanera, la sanción o pena se disminuye (según exista o no “pérdida
de renta fiscal”, y según el instante temporal en que la mismo se verifique).
2. Continuación
Pues bien, existen diferentes escenarios posibles, tomando como base dos hitos de referencia, a saber: por un lado, la posibilidad de “pérdida de la renta fiscal” que la incorrecta “declaración”
pueda llegar a provocar; y por otro lado,
el momento en el que realmente se efectivice
la comparecencia espontánea ante la DNA.
Como corolario de ello, surgirán
los efectos jurídicos y sancionatorios que pueden verificarse al respecto.
La disposición aprobada (“auto revisión”), se centra en una
hipótesis muy concreta y determinada que – para resultar aplicable – deberá
adecuarse a los siguientes requisitos, a saber:
a) La
infracción correspondiente deberá ser advertida a posteriori del “libramiento
de la mercadería” [7], esto
es, después de que la misma haya sido despachada a plaza [8] (Labandera, 2000).
b) En
tal sentido, la “diferencia” mencionada (y la norma instaurada no aclara de qué
tipo: de clase, cantidad, calidad, especie, clasificación, valor, etc.), lo
será entre la “declaración” oportunamente
formulada por el declarante (se refiere a la “declaración de mercadería”,
formalizada mediante un Documento Único Aduanero – DUA, una factura definitiva
y un conocimiento de embarque [9]), y
la mercadería efectivamente librada al “territorio
aduanero” nacional , es decir, que ingresó a “libre circulación” [10] (Cotter, 2018, pp. 109-119).
c) La
inconsistencia referida puede aparejar (o no, y de ahí las diferentes
eventualidades procedimentales y sancionatorias existentes), “una infracción aduanera que implique una
pérdida de renta fiscal” [11].
d) Igualmente,
se requerirá que el “declarante” comunique espontáneamente y “por escrito” a la Dirección Nacional de
Aduanas, dicha circunstancia [12].
e) A
su vez, será imprescindible que – al momento de presentarse voluntariamente el “declarante”
– todavía no hubieren transcurrido más de 30 días hábiles, contados a partir
del “libramiento de la mercadería”.
f) Y
por último, será necesario que – al momento de realizarse la comunicación
predicha – la Dirección Nacional de Aduanas no hubiere notificado al multicitado
“declarante”, el inicio de algún proceso de investigación o fiscalización que
incluya a dicha operación.
Es decir, que el sujeto, al
momento de formalizar su presentación espontánea y voluntaria ante la DNA, no
tenga conocimiento de que la Autoridad esté accionando por algún medio (y que
ésta efectivamente, haya iniciado un procedimiento de fiscalización al
respecto, y se lo haya comunicado fehacientemente al “declarante”), con la
finalidad de llamarlo a responsabilidad
por la conducta desplegada anteriormente, conducta que oportunamente generó su
incumplimiento. Solamente de verificarse el requisito antedicho, podrá
presumirse que su actuación fue previa a que se le sometiera al régimen de responsabilidad, o a
que la Autoridad Aduanera iniciara cualquier acción en torno a ella.
En este sentido ha de entenderse
que los requerimientos del Legislador se dan,
cuando al momento de la reparación voluntaria, no haya intervenido la
Autoridad Aduanera, debiendo tenerse presente todas las maneras en que la misma
puede fiscalizar, es decir, en el “control inmediato” al momento en que se
someten las mercancías al despacho
aduanero, en el ejercicio del “control permanente” que despliega la Autoridad
Aduanera, o bien en el “control a
posteriori” [13].
Por consiguiente, la
intervención de Autoridad Aduanera, debe necesariamente ser conocida por el
sujeto infractor, esto es, no basta con que la Administración determine que se
cometió un incumplimiento una omisión o una insuficiencia que de base a la
imposición de una sanción, sino que además, la misma tiene que ponerse en
conocimiento de ese sujeto en forma fehaciente, a los efectos de que la acción
que realiza la Administración ocasione las consecuencias correspondientes, lo
cual marca el momento en que interviene la Autoridad y a partir de él, la prohibición
de adjudicar la rebaja prevista por el artículo
221 del CAROU.
Así, en caso de que se verifiquen
– en forma acumulativa – todas las
circunstancias prenombradas, el “declarante” – sin perjuicio de tener que
abonar los “tributos correspondientes”
[14] a la operación de que se trate, esto es, la “reliquidación tributaria” – será
sancionado con una “multa”, según el
siguiente esquema, a saber:
I.
Si la declaración incorrecta hubiere
podido provocar una “pérdida de renta fiscal”:
1)
Si
existiere “pérdida de renta fiscal”
y la comunicación se realizare dentro de
los cinco días hábiles desde el libramiento de la mercadería, entonces, más
allá de tener que efectuar la “reliquidación
tributaria” de precepto, el declarante deberá abonar además, una multa igual al 5% (cinco por ciento) de los
tributos que se hubieren dejado de percibir por dicha diferencia, si no se hubiera realizado la comunicación.
2)
En
el caso de que se dieren las mismas
circunstancias que en el numeral anterior, pero, hubiesen transcurrido más de cinco y menos de treinta días hábiles,
entonces la multa será igual al 20%
(veinte por ciento) de los tributos referidos, teniendo claro que pervive
la obligación de asumir la “reliquidación
tributaria” correspondiente.
II.
Si la declaración incorrecta no hubiera
podido provocar una “pérdida de renta fiscal”:
1)
Si
no existiere “pérdida de renta fiscal”
y la comunicación se realizare dentro de
los cinco días hábiles desde el libramiento de la mercadería, la multa será por un valor equivalente a 600
UI (seiscientas unidades indexadas). Al no haber existido “pérdida de renta
fiscal”, no debe efectuarse ninguna
“reliquidación tributaria”).
2)
En
caso de que hubiesen transcurrido más de
cinco y menos de treinta días hábiles, la multa será por un valor equivalente a 1.200 UI (mil doscientas unidades
indexadas).
De manera idéntica a la
situación anterior, al no configurarse la hipótesis de “pérdida de renta
fiscal”, no resulta necesario efectuar
“reliquidación tributaria” alguna.
Finalmente,
cabe formularse la siguiente pregunta: ¿ qué sucede si la presentación espontánea
ante la DNA, se produce por parte del contribuyente, luego de transcurridos 30
días hábiles siguientes al libramiento a plaza de la mercadería respectiva ?: en esos casos, entendemos que – al estar
contemplado para estas circunstancias un régimen de responsabilidad subjetiva (artículo
213, numeral 1 del CAROU) (no debe olvidarse que la mercadería ya fue
despachada a plaza y por consiguiente ya no puede tipificarse la infracción
aduanera de diferencia, contemplada en el artículo
201 del CAROU, sino que en la especie planteada correspondería en principio
la tipificación de la infracción de defraudación,
estatuida en el artículo 204 del CAROU
– al tenor de lo preceptuado por el artículo
213, numeral 2 del mismo Código, la
multa prevista podrá ser reducida, si la DNA lo entiende pertinente, “hasta en un 50 %” de su monto original.
Y claramente
en estos casos, no existe dolo ni culpa grave, por el contrario, al haberse
verificado una presentación espontánea y voluntaria, parecería razonable que la
multa referida fuera minorada en el tope
máximo previsto, esto es, en un equivalente al 50 % del total de la misma.
Comunica
dentro de los 30 días hábiles – multa
20 % de los tributos Luego de los 30 días hábiles no se admite la
“auto revisión” Comunica
dentro de los 5 días hábiles – multa 600 UI Declaración incorrecta No
existe pérdida de renta fiscal Si
existe pérdida de renta fiscal Comunica
dentro de los 30 días hábiles – multa 1200 UI Comunica
dentro de los 5 días hábiles – multa 5 % de los tributos
IV.
La “consulta aduanera vinculante”
1. Antecedentes y características
La “consulta vinculante”, es
uno de los “institutos” clásicos del Derecho
Tributario [15], que ahora se encuentra también regulado
por el CAROU.
El “instituto” referido – que ya había sido previsto en el artículo 173 del Código Aduanero del Mercosur, antecedente conceptual y
normativo del CAROU (Cotter, 2010) (Labandera, 2012) – viene a sumarse a la petición simple, contenida en el artículo 30 de la Constitución Nacional, y a las peticiones calificadas de los artículos
318 de la misma Carta Constitucional,
así como del artículo 8º de la Ley Nº
15.869, de 22 de junio de 1987, en la redacción dada por el artículo 180 de la Ley Nº 16.462, de 11 de
enero de 1994 (reglamentaria, a su vez, del artículo 318 de la Constitución de la República) (Durán, 2007, p. 147),
como derecho de los administrados para
requerir de la Autoridad Aduanera un pronunciamiento, el cual tendrá distinta regulación de acuerdo a la legitimación activa que tenga el requirente, y las condiciones en
que se presente la solicitud respectiva, todo lo cual, determinará el “instituto aplicable” y consiguientemente – los efectos del pronunciamiento de la
Administración, o los de su “silencio” (Cajarville,
1998, pp. 139-141).
El mismo, es un verdadero antídoto contra la dificultad y – no pocas
veces – oscuridad de la normativa aduanera. Recurriendo a dicho “instituto”, el
contribuyente / administrado podrá percatarse en forma anticipada de la
posición de la DNA con relación a la eventual aplicación de la “legislación
aduanera” a una situación de hecho “actual
y concreta” [16].
De ese modo, se logra conferir al administrado la debida seguridad jurídica, ya que contará con
una garantía adicional, como lo es la vinculación y consiguiente preceptividad a su respecto de la aplicación del criterio
adoptado por la DNA, en la temática que fuere [17].
Así, la Administración adquiere en dicho marco la obligación de que – si
decide en el futuro variar el referido criterio – deberá notificárselo
personalmente al consultante, rigiendo tal cambio solamente de ahí en más, y vedándose
la posibilidad de esgrimir el nuevo criterio como argumento para la imposición
de una eventual sanción [18].
Huelga decir que, si por el contrario, la variación del criterio
provoca una situación más favorable para el contribuyente, éste último podrá
invocarla (y aplicarla) de manera inmediata (Labandera,
2002, p. 97) (Labandera, 2021, p. 699).
De igual modo, cabe consignar que este “instituto” también otorga – de manera
vicaria – certidumbre al resto de los contribuyentes, los que – si bien no podrán invocar a su
respecto el carácter “vinculante” de quien efectúa una “consulta fundada” – la
respuesta de la Administración, a través de su publicación (la que es
obligatoria, con algunas salvedades, al tenor de lo dispuesto por el artículo 5 del Decreto Nº 145/015), estarán
en condiciones de conocer su postura en relación a los diferentes temas que
puedan ir surgiendo con respecto a la aplicación de la “legislación aduanera”,
todo lo cual, coopera para desterrar o al menos minorar, la incertidumbre
jurídica.
Repasemos ahora los requisitos
y características de la “consulta aduanera vinculante”.
El “Título XII” del CAROU, contiene la regulación del “instituto”
administrativo de la “consulta sobre
aplicación de la legislación aduanera”, o simplemente “consulta aduanera”, que pese a ser conocido en materia tributaria,
no tenía antecedentes en el ámbito aduanero [19].
Dicha regulación se completa con una serie de normas de
carácter extra e infra Código (el Decreto Nº 145/015, y la Resolución General de la Dirección Nacional
de Aduanas – R.G. – Nº 44/2015).
Pues bien, el artículo
194 del CAROU, estatuye, en lo que aquí importa, lo siguiente:
“1. El titular de un derecho o
interés personal y directo podrá formular consultas ante la Dirección Nacional
de Aduanas sobre la aplicación de la legislación aduanera a una situación
actual y concreta.
2. A tal efecto deberá exponer
con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que
motiva la consulta y podrá, asimismo, expresar su opinión fundada.”
En el caso del CAROU,
y en lo que refiere a la consulta
aduanera, el “instituto” se complementa, estableciendo no solamente el
derecho subjetivo a poder formular una “consulta”, sino que también se
establecen los requisitos del ejercicio de ese derecho, las consecuencias del
planteamiento, la obligación de expedirse de la Administración Aduanera los efectos de la resolución, y finalmente,
las derivaciones del “silencio” de la Administración.
2. La naturaleza jurídica de la “consulta”
Siguiendo al Profesor Labaure (Labaure, 2013, p.
60), cabe recordar – al respecto – que la doctrina se encuentra dividida, entre
quienes por un lado (Blanco, 1999)
(Gutiérrez, 2011) (Mazz, 2007) (Valdés Costa et al, 2002), consideran que la consulta
tributaria (mutatis mutandi:
la “consulta aduanera”), es una de
las “peticiones del artículo 318 de la Constitución
Nacional”; y quienes por otro lado
(Cajarville, 2007) (Montero Traibel, 2006), no creen que se trate de una “petición” de
esas características, ya que no se pide el dictado de un acto con determinado
contenido, tal y como sucede en la petición de dictado de un acto
administrativo, sino que por el contrario, lo que se reclama, es que la
Administración (Aduanera, en la especie), se pronuncie sobre cuál será
finalmente su criterio interpretativo en un caso concreto.
Y obviamente, la adopción de uno u otro de los criterios
precitados, supone importantes consecuencias jurídico – prácticas para el
consultante (Labaure, 2013, p. 60).
Sin perjuicio de ello, cabe señalar que existe también, una
postura “intermedia” en relación a
las dos posiciones antedichas, que fuera oportunamente sostenida por el
Profesor Rodríguez Villalba (1999), quien afirmara al respecto que: “la formulación de la consulta implica en
todos los casos, la solicitud de que la autoridad pública expida un acto
administrativo (la respuesta a la consulta), lo que supone el ejercicio
concurrente del derecho de petición” (p. 588).
Incluso, a nivel de doctrina extranjera, hay quienes
sostienen – en postura que conceptualmente se acerca a la prenombrada – que en el caso de la “consulta”, no estamos
ante una simple “petición”, sino ante una verdadera “pretensión del administrado”, que tiene apoyo en una norma
específica que le reconoce una iniciativa cualificada, en orden a provocar la
actuación de la Administración (Zornoza Pérez, 1985, p. 41).
3. Requisitos de la “consulta aduanera vinculante”
¿Ante
quién se consulta?
En forma escrita, ante la Dirección Nacional de Aduanas.
¿Cuándo
se debe formular la consulta vinculante?
La misma debe plantearse – necesariamente – treinta días
hábiles, antes del vencimiento previsto
para el cumplimiento de la obligación respectiva sobre la que se consulta.
¿Quién
puede consultar?
Cualquier persona física o jurídica, nacional o extranjera,
residente o no residente, que sea – y por ello, lo pueda invocar a su respecto
– “titular de un derecho o interés
personal y directo”.
Pues bien, a la luz de las disposiciones del CAROU en relación a los requisitos
exigidos para plantear una consulta vinculante, particularmente, por “interés directo”, debe entenderse un
“interés inmediato”.
Por tanto, la existencia de un “interés directo” implica que el particular se encuentra en una
situación jurídica definida y actual con relación a la Administración Aduanera.
Así, en cuanto tiene que consistir en un “interés personal”, puede tratarse de un
interés estrictamente personal, individual
y exclusivo, ajeno
y eventualmente hasta opuesto al
“interés general”; o bien, puede tratarse de su “interés personal” como partícipe en el llamado “interés general”.
De igual modo, cabe consignar que el carácter “personal” de la consulta, alude a que
la misma debe ser formulada por una persona en particular y no por entidades
que representen intereses propios de sus miembros (Peirano Facio, 1999, p. 1092).
En último término y en virtud de que para formular la
consulta se exige un “interés personal y directo”, respecto a una “situación de
hecho real y actual”, se entiende que se
trata de un interés “legítimo”, es decir, no contrario a la regla de
derecho, por lo cual, “la satisfacción
del mismo en vía jurisdiccional podrá lograrse con la anulación del acto
administrativo que afecta el interés del consultante” (Labaure,
2013, pp. 60-63).
¿Qué
circunstancias pueden ser objeto de consulta vinculante?
La “consulta
aduanera vinculante” debe referir a la aplicación de la “legislación
aduanera” [20]
a una “situación actual y concreta”,
esto es, no serían admisibles las consultas
“genéricas” y/o sobre hipótesis
abstractas.
Ello es así, porque en la “consulta vinculante” se requiere de la Administración Aduanera el
pronunciamiento de cómo será aplicada la “legislación
aduanera” frente a un “situación
actual y concreta”, y consiguientemente, no “genérica” y/o abstracta,
hechos hipotéticos o probables a futuro.
Por tanto, la “consulta
aduanera”, requiere – para su correcta formulación – del cumplimiento de
una doble exigencia de carácter formal,
a saber:
o
por un lado, que la misma
sea omnicomprensiva de todos los elementos de hecho y de derecho que puedan
requerirse para la adecuada comprensión de la situación sobre la cual se
consulta, y;
o
por otro lado, que la
referida consulta sea formulada, por lo menos, 30 días hábiles antes del
vencimiento del plazo previsto para el cumplimiento de la obligación
respectiva.
Y ello es conditio sine qua non
para que se pueda lograr el efecto “vinculante”
deseado, esto es, que la Administración Aduanera se expida en relación a la “consulta”
formulada, y que dicho pronunciamiento – expreso o tácito – sea “vinculante”
para con el administrado.
Así, se recuerda en la normativa correspondiente que a
tales efectos [21],
la consulta deberá contener, “expuestos
con claridad y precisión”:
a) Los elementos constitutivos de la
situación que motiva la consulta;
b) Los hechos y fundamentos de derecho en
que se apoya, y;
c) La solicitud concreta que se efectúa.
Como puede verse, el elemento
diferenciador que le permite generar el “carácter vinculante”, estará dado por la obligación que tiene el administrado al momento de formular dicha “consulta”,
de “expresar
su opinión fundada” (vale decir, adelantar su fundamentación sobre lo que
entiende debería ser la respuesta debida a su planteo), para lo cual podrá
también acompañar a la solicitud los documentos que la sustentan.
Pero existe aquí una restricción – también de índole temporal – en relación a la “consulta vinculante” que se formula, y es que “las resoluciones que recaigan respecto de las consultas vinculadas a un despacho en especial”, “sólo tendrán efecto respecto a los despachos efectuados con posterioridad a las mismas” [22].
Va de suyo que, en caso
de no “expresar su opinión fundada”,
difícilmente pueda obtener un pronunciamiento favorable de la Administración a
su posición u opinión, más allá de los “efectos” que se conceden en la
regulación del “instituto” a dicha situación, ya que en este caso, la
mencionada “consulta” no sería “vinculante”.
¿Cómo y cuándo se expide la DNA
y cuáles son los efectos de su resolución?
La DNA podrá adoptar dos posturas
frente a la formulación de una “consulta
vinculante”, a saber:
o
se manifiesta expresamente dentro de los treinta días hábiles
siguientes a la presentación de la consulta [23], en cuyo caso, su
pronunciamiento podrá consistir en:
i)
Su conformidad absoluta con lo planteado
por el consultante, de tal modo que, de ahí en más, la postura oportunamente
esgrimida por el consultante resultará “vinculante” para ambos (Administración
y administrado);
ii)
Su disconformidad total o parcial con lo
planteado por el consultante, por lo cual, éste último podrá deducir los
recursos administrativos previstos en el artículo
317 de la Constitución Nacional [24], y – eventualmente – la acción de nulidad ante
el TCA, al tenor de lo edictado por el artículo 309 de la Carta Magna.
o
la DNA no se pronuncia dentro de los treinta días hábiles siguientes a
la presentación de la “consulta” [25], y en este caso, ante
el “silencio” de la Administración,
si el consultante aplica la “legislación aduanera” de acuerdo con la “opinión
fundada” oportunamente esgrimida en la consulta, vedará la posibilidad de que
se le pretenda imponer sanción
alguna en el futuro y en relación a dicho aspecto puntual, en caso de que la
DNA se pronuncie posteriormente en sentido contrario a dicha “opinión fundada” [26].
¿Qué sucede si luego de pronunciarse sobre la consulta fundada
oportunamente formulada, la DNA cambia de criterio? [27]
En este caso, las consecuencias
serán las siguientes:
La DNA deberá notificar dicho “cambio
de criterio” al consultante;
Su nueva postura sólo resultará aplicable a fortiori y no en forma retroactiva, y;
Su “nuevo criterio”, deberá
estar motivado y ser razonable, vale decir, cumplir con dos requisitos
ineludibles para cualquier acto administrativo.
¿La consulta vinculante tiene efecto
suspensivo?
No lo tiene ni respecto del transcurso de los plazos, ni del debido y
temporáneo cumplimiento de las obligaciones eventualmente existentes [28].
Aplicación
de la legislación aduanera Consulta vinculante DNA
responde en plazo DNA no
responde en plazo “Silencio”
de la DNA Deberá
notificar al consultante DNA
seguirá su nuevo “criterio” No
adelanta “opinión fundada” Si adelanta “opinión fundada” Si
la DNA cambia de “criterio” a futuro No
tiene efecto suspensivo Titular
de un derecho o interés personal y directo
V.
Reconocimiento
administrativo y “acuerdos de
pago” entre la administración
aduanera y los contribuyentes
1. A modo de introducción
Una norma controvertida en el ámbito aduanero y el comercio
exterior, fue durante mucho tiempo,
el artículo 165 de la Ley Nº 17.296 de 21 de febrero de 2001, que
habilitaba a la celebración de “acuerdos” entre la Dirección Nacional de
Aduanas (DNA) y los contribuyentes, estableciendo a dichos efectos una serie de
requisitos materiales y formales, que sustancialmente se repiten ahora en el
CAROU.
Sin embargo, al momento de aprobarse el nuevo Código – con algunas modificaciones – se
decidió mantener dicho instrumento, introduciendo sí algunas modificaciones que
contribuyeron a dar mayor transparencia y certeza a los contribuyentes.
2. El marco jurídico en el cual se desarrollan los
“acuerdos” según las previsiones
del CAROU
La novel disposición, recogida en el artículo 217 del CAROU – bajo el nomen iuris “Reconocimiento
administrativo y acuerdos de pago” – como se advirtiera, mantiene la
posibilidad de celebrar “acuerdos” entre la DNA y los contribuyentes /
administrados.
En tal sentido, si bien el artículo 275 del CAROU deroga expresamente al artículo 165 de la Ley Nº 17.296 de 21 de febrero de 2001, norma que
originalmente estatuía la posibilidad de celebrar dichos “acuerdos”, el predicho artículo
217 del CAROU, finalmente replica de manera casi textual la disposición
oportunamente derogada, con las peculiaridades que a continuación se señalan.
En la misma se establecen dos juegos de “requisitos”, a saber: “específicos” y “formales”.
Veamos.
3. Requisitos
específicos. Ellos son los siguientes:
En primer término,
los “acuerdos” respectivos
pueden celebrarse únicamente entre la Administración Aduanera (esto es,
la Dirección Nacional de Aduanas, “actuando
directamente o por medio de sus oficinas dependientes expresamente delegadas” [29]),
y
los contribuyentes (por lo cual, parecería
que la norma legal descarta a las figuras del “responsable” o del “sustituto”,
a los efectos de la prerrogativa analizada), con la expresa salvedad legal de
que “la suscripción del acuerdo no
libera al contribuyente de la obligación de denunciar y satisfacer la parte de
los tributos efectivamente adeudados y que no hayan sido contemplados en dicho
acuerdo” [30].
En segundo término,
se establece que el “acuerdo”
sólo podrá relacionarse con “los tributos
y las multas determinadas por la Administración, con posterioridad al
libramiento de las mercaderías en los casos en que su monto no pueda
determinarse con exactitud” [31].
Pero en este sentido, cabe realizar una puntualización
desde el punto de vista conceptual: cuando la norma se refiere a “los tributos y las multas determinadas por
la Administración”, cabe hacer al respecto algunas precisiones, que ya han
sido anticipadas en el presente trabajo.
Se deberán considerar, al tenor de lo dispuesto por el artículo 215 del mismo CAROU, a tales
efectos, a “todos los gravámenes
aduaneros o no, que afecten a las mercaderías en ocasión de su importación o
exportación definitivas”, ya que la norma legal predicha estatuye que el
referido concepto es el que deberá tenerse en cuenta “a los efectos de la determinación del monto de las sanciones por
infracciones aduaneras”.
De igual manera, la norma legal estudiada acota la posibilidad de celebrar un “acuerdo”,
a un momento cronológico determinado (“hasta tanto exista sentencia de condena en primera instancia” [32]),
y siempre que se trate de casos en que “su monto no pueda determinarse con exactitud” [33].
Ahora bien, en nuestra opinión (Labandera, 2021,
pp. 775-783), la celebración de dichos “acuerdos” no comporta una “determinación
sobre base presunta” de los respectivos “tributos” [34] (Valdés Costa, 1987) (Bajac, 1987), ni la extinción de la obligación tributaria
mediante una transacción (Pérez Novaro, 1998),
ni el pago provisorio de impuestos vencidos, regulado por el artículo 69 del Código Tributario Uruguayo, sino por el contrario, la intención de ambas
partes de evitar una (innecesaria) controversia jurisdiccional, “autocomponiendo” las diferencias surgidas, y
reconstruyendo la realidad existente (Labandera,
2021, pp. 782-783).
Esto es, ante la falta de elementos determinantes a los
efectos de conocer cabalmente los hechos respectivos, el administrado – en
cumplimiento de su “deber de iniciativa” [35] – y la Administración,
alcanzan un “acuerdo” que tiene como
única finalidad fijar las bases sobre las cuales habrá de realizarse la
determinación tributaria de precepto, sin que ello implique o presuponga un
acto ilícito intermediario, caracterizado por la inobservancia de algún deber
formal (Faget y Varela, 1985), sino únicamente, la
imposibilidad de conocer en forma “cierta y directa” los hechos
previstos en la ley como generadores de la obligación tributaria (Rodríguez
Villalba, 1985).
Y ello porque, a diferencia de lo que sucede con la figura
de la “determinación” sobre “base presunta” (Abadi y Bergstein,
1997, pp. 515 y ss.) [36],
en el “régimen de acuerdos” previsto por la disposición legal analizada,
la “estimación” es practicada con la colaboración de ambas partes interesadas y
no únicamente por la Administración (Aduanera), sin que exista la posibilidad
para la Administración de hacer concesiones de ningún tipo (Valdés Costa et al, 1991).
4. Los requisitos
formales
Ellos son:
En primer término,
el “acuerdo” respectivo debe ser suscrito por “el funcionario que detecte la infracción y
el jefe de la división, departamento u oficina a que pertenezca el funcionario”
[37],
por lo cual preceptivamente, lo deberán rubricar los funcionarios legitimados para
ello, so pena de considerar “nulo” absolutamente el “acuerdo”
oportunamente celebrado (Labandera, 2021, pp.
782-783); y – obviamente – el contribuyente, con “asistencia letrada obligatoria” [38].
De igual modo, la ley exige, que el “Acta” respectiva sea suscrita no solo por parte de
la Administración, representada por
el funcionario que detectó la infracción y el Jefe de la División,
Departamento u Oficina
a que pertenezca dicho
funcionario , sino también – lógicamente –
por otra parte, por el
administrado / infractor, que necesariamente deberá comparecer – al momento de
extenderse el “Acta” – como ya se
advirtiera, con “asistencia letrada”,
“y si lo estimare pertinente”, asistido, además, “por contador
público o despachante de aduanas o ambos” [39].
En segundo término,
dichos “acuerdos” deberán extenderse por “Acta” [40],
en la que se efectuará la descripción de la situación “con indicación
precisa de la o las operaciones aduaneras involucradas, de las normas
incumplidas y liquidación de tributos y sanciones” [41].
Al “Acta”
requerida también preceptivamente, deberá agregarse “copia certificada de la documentación
aduanera en la que se acredita la o las operaciones constitutivas de la
situación, la que se considerará parte integrante de dicha acta” [42].
Ahora bien, aun cuando pueda utilizarse un criterio amplio
en la interpretación de qué instrumentos deben considerarse como “documentación
aduanera”, incluyendo al “Documento Único Aduanero” (DUA), al certificado
de origen, si correspondiere, al manifiesto de carga o al conocimiento de
embarque respectivos, y la “declaración de valor” efectuada por el importador, obviamente no podrá incluirse conceptualmente
a la factura comercial que ampara la compraventa internacional celebrada sobre
la mercadería importada, y que sin embargo, constituye una documentación
imprescindible al momento de incluir a una mercadería en un régimen aduanero de
importación, exportación o tránsito.
Es por ello que, sin perjuicio de lo edictado
por el CAROU, en la medida en que
resultara imposible alcanzar “acuerdo” alguno sin haber cotejado la o
las facturas respectivas, habrá que
partir de la base de que en la especie, lo que hubo al respecto fue un “error”
o una “omisión” del Legislador, y considerar por tanto que, también deberá
exigirse de manera preceptiva – en estos casos – a dicha “documentación
comercial”.
Por último, en tercer
término, cabe recordar que existe un límite
temporal para la celebración de los “acuerdos” multicitados, ya que – como
recuerda el CAROU – los mismos “podrán celebrarse hasta tanto exista
sentencia de condena en primera instancia” [43], sin requerir para ello –
ya que el propio Legislador omitió su condicionamiento y validación – la
aprobación previa (expresa o tácita) de la Sede Judicial interviniente [44] y/o el Ministerio
Público, a la sazón, titular de la acción fiscal en materia aduanera [45].
5.
Consecuencias
jurídicas que generan estos “acuerdos”
En primer término,
la propia norma legal habilita a la Administración Aduanera a otorgar, en los
casos analizados, las prórrogas y facilidades estatuidas por los artículos 32 (apartados 1° y 2°) y 34 del Código Tributario Uruguayo (básicamente, el pago de la deuda tributaria
respectiva, hasta en treinta y seis meses) [46].
En segundo término,
no deja de provocar cierta duda la norma analizada en cuanto a su adecuación al
ordenamiento constitucional vigente, ya que el mismo, como siempre recordaba el
Profesor Valdés Costa (Valdés Costa, 1996), ha recogido el Principio de Legalidad en su
versión “ortodoxa”, esto es, la reserva absoluta de la Ley (pp. 125 y
ss.).
Tomando como referencia dicho marco conceptual, se concluye
por parte de prestigiosa doctrina nacional en que, la clara separación de funciones entre los
tres Poderes “clásicos” del Estado, unida a la ausencia de normas que
autoricen al Poder Legislativo a delegar competencias para la creación de
tributos, permiten concluir en que los tributos sólo pueden ser creados;
modificados o suprimidos por Ley Formal y aún más, que todo lo relativo a la
estructura, existencia y cuantía de la obligación tributaria debe estar
establecido exclusivamente por Ley (Valdés Costa, 1996) (Peirano Facio, 1986).
Por eso, lo que se anotaba precedentemente, la norma
consagrada deja un ámbito de duda en cuanto a su alcance y compatibilidad con el orden
jurídico vigente, ya que las nociones precedentes – reserva
legal de todos los elementos que influyen directamente en la existencia y
cuantía de la obligación tributaria – resultan totalmente aplicables en materia
de determinación tributaria (Valdés Costa, 1985) (Shaw, 1994).
Y ello porque, el establecimiento de la base de cálculo,
tema estrechamente vinculado al punto de análisis, es materia reservada
exclusivamente a la Ley, que, si bien no tiene por qué establecer con precisión
todos los elementos de dicha base, sino que debe contemplar la descripción de
los criterios o circunstancias en función de las cuales puede precisarse el
monto imponible (Peirano Facio, 1986), no puede dejar a la Administración
margen de apreciación o discrecionalidad alguna (Valdés Costa, 1976).
En este caso, para dicho sector de la doctrina, la
actividad de la Administración es de carácter técnico – no discrecional – y por
ello, debe cumplirse en función de los criterios establecidos expresa y
claramente en la Ley (Villegas, 1979), ya que estamos en el ámbito de los
“conceptos jurídicos indeterminados” (García De Enterría, E. y Fernández, T.,
1998, p. 443), en el cual – huelga
decirlo – la Administración se debe
limitar a interpretar el mandato legal, sin perjuicio del contralor jurisdiccional
posterior.
Dos consideraciones más cabe realizar al respecto. La primera, es que a nivel internacional, se ha generalizado una demanda de desarrollo de los mecanismos que tienen cabida en la regulación del
procedimiento inspector, articulados en torno a los principios de
contradicción, imparcialidad y objetividad. El objetivo básico es evitar que
surja el conflicto o que, una vez latente, pueda quedar resuelto dentro del
propio procedimiento inspector (Juan Lozano, A. y Fuster Asencio,
C., 2016, p. 11).
Y la segunda,
consiste en recordar que en absoluto,
la configuración y dinámica del procedimiento de inspección puede considerarse
cuestión ajena a los métodos para la resolución del conflicto y aseguramiento
de las bases y deudas tributarias. La doctrina coincide en señalar una
premisa lógica básica: el mejor modo de resolver el conflicto es evitar que
llegue a surgir, estableciéndose una relación directa entre el desarrollo y
resolución de los procedimientos de control y unos niveles satisfactorios de
cumplimiento tributario y legitimidad atribuida a la actuación pública (Juan Lozano, A. y Fuster
Asencio, C., 2016, p. 12).
6. A modo de conclusión sobre las consecuencias
jurídicas de los “acuerdos”. Nuestra
opinión sobre la pertinencia y conformidad
legal del sistema implementado. Su
justificación
La vinculación de la Administración a la ley y al Derecho,
en todos los ámbitos de su actuación y también en los procedimientos tributario
– aduaneros, opera de igual modo, tanto
cuando el resultado de dicha actuación se plasma en un acto administrativo
unilateral, como cuando se concreta en
un “acuerdo de carácter transaccional”.
A título de ejemplo, la Administración está igualmente
vinculada por la ley cuando dicta una liquidación sobre la base
del valor
de una operación – determinado mediante su actuación comprobadora
unilateral – como cuando lo hace sobre
la base del valor fijado en un “acuerdo” previo con el contribuyente.
Y eso es así, porque los “acuerdos” sólo operan allí
donde la Administración interviene o puede actuar mediante actos
administrativos unilaterales, como alternativa a los mismos; pero con
una salvedad conceptual que debe ser cumplida; dichos “acuerdos” deben tener
el mismo contenido u objeto de la actividad unilateral.
Es obligado reconocer, no obstante, que la terminación
convencional de los procedimientos resulta de difícil integración en los
sistemas tradicionales, en los que su admisión produce una cierta
desorientación en la dogmática, la que considera que dicha actuación unilateral
de la Administración – bajo formas predeterminadas – es garantía inevitable de
su vinculación a la ley y al Derecho.
Dentro de este contexto, la forma que haya de adoptar esta
actuación no se encuentra constitucionalmente predeterminada, ya que nuestro
ordenamiento no obliga a que la Administración ejerza siempre sus potestades de
forma imperativa y unilateral.
Si nos situamos en el ámbito específicamente tributario,
aunque el “acto de liquidación” se tenga por un ejemplo prototípico de acto administrativo unilateral, nada
impide que a lo largo del procedimiento que conduce a su dictado, se realicen
actuaciones convencionales o – si se prefiere – que parte del contenido de esos actos
unilaterales sea predeterminado de forma “vinculante” para la Administración y
los contribuyentes, a través de transacciones
que tendrán el carácter de ”convenios preparatorios”.
En definitiva, no
parece que la inserción en los procedimientos tributario – aduaneros de figuras
de naturaleza transaccional, tenga que generar algún tipo de problema
particular desde la perspectiva de la “regla
de la indisponibilidad” y del “principio
de legalidad” del que deriva, ni mucho menos, poner en peligro otros “principios
constitucionales tributarios” (Uckmar, V., 2002, pp.
9-27) (Alberdi, J., 1981, pp. 197-218).
Y – se reitera – aunque exista un cierto
prejuicio dogmático sobre los riesgos que para la legalidad tributaria y
aduanera puede suponer la admisión de “transacciones”
en esta materia, lo cual – desde una mirada ortodoxa del alcance del “principio de legalidad”, es dable
esperar – lo cierto es que, en último extremo, el sometimiento de la Administración
a la ley no se garantiza mejor cuando su voluntad se manifiesta a través de un
acto impuesto unilateralmente por los órganos competentes, que cuando se emplean técnicas convencionales,
que permiten un diálogo sobre los hechos con relevancia tributaria y su
calificación en orden a resolver las incertidumbres o inseguridades planteadas.
El empleo en los procedimientos tributarios y aduaneros, de
las “técnicas transaccionales” a las
que se viene haciendo referencia, usualmente suele justificarse en
consideraciones de eficacia, que es tan
habitual como injustificable despreciar, aduciendo un excesivo pragmatismo.
¿Por qué?
Porque el “principio de eficacia”,
es un “principio jurídico”, que forma parte del orden constitucional de
valores, y es en tal sentido que prestigiosa doctrina (Agudo, 2013) (Barnes,
2011) (Camacho, 2000) (Descalzo, 2012) (Doménech, 2013) (Estévez, 1990) (Gardais, 2002) (Martín, 1994) (Parejo Alfonso, 1989)
(Roldán, 2012) (Schmidth y Assmann,
2010) (Vignolo, 2011), pese a su carácter genérico o en gran medida indeterminado, lo han considerado como
un “principio vinculante”, que se traduce en un
mandato – deber para la Administración de proceder de conformidad con el mismo,
de modo que la utilización de “técnicas
transaccionales” en los procedimientos tributario - aduaneros puede, sin estigma
alguno, justificarse también por razones
pragmáticas – y no por ello de menor valor jurídico – relacionadas con la eficacia.
Y quizás – en último término – convenga advertir que si se
quiere que la aceptación de dichas “técnicas
transaccionales” produzcan sus efectos positivos y no generen disfunciones
indeseables, será necesario también que se vayan generando nuevas formas de comportamiento
adecuadas y favorecedoras de la actuación convencional, esto es, que se
patrocine la implantación de una “novel cultura administrativa”, que
seguramente demande, a su vez, nuevas formas de organización de la
Administración Aduanera.
Aún más, en este proceso, tienen también una importancia decisiva, los factores
políticos, sociológicos y psicológicos, centrados en ofrecer a los ciudadanos
la convicción de que el sistema funciona mejor mediante la “autocomposición”
(Arana Landín, S., 2008, p. 214).
VI.
Los estudios de valor y
vinculación
1. A modo de avance conceptual. Implicancias
fiscales de la valoración de las mercancías
Una incorrecta valoración aduanera
puede acarrear problemas en la base gravable para la importación, y sus consecuencias
fiscales y financieras, serán – seguramente – considerables (Labandera, 2012).
Si el valor de las mercaderías está por encima del declarado, a los
efectos aduaneros; la discrepancia provoca – automáticamente – una liquidación
por diferencias en materia de tributos efectivamente abonados.
De igual manera, si la “declaración de importación” y el documento (y
su consiguiente “declaración jurada” suscrita por el importador) con que se
ingresa una mercancía refleja un valor superior al de la mercadería
correspondiente, la Autoridad Aduanera puede validar la deducción de esa
diferencia hasta el monto que ha sido oportunamente declarado en exceso (Labandera, 2012).
Es por ello que, en general, una mala operación en las actividades de valoración aduanera, puede determinar
que el importador pague más tributos a la importación, o que deduzca menos de
los que corresponde en materia de imposición a la renta (Lucas y Labandera, 2003).
En otros casos, se expone a multas, recargos y sanciones por parte de
las Autoridades Aduaneras y Fiscales, lo que igualmente puede resultar gravoso
y perjudicial, tanto en los aspectos fiscales, financieros, jurídicos y
reputacionales.
De ahí la conveniencia de evaluar la recurrencia a instrumentos y
mecanismos de previsión, que eviten o minoren cualquier contingencia existente
al respecto.
2. La ratio essendi de los Estudios
de Valor y Vinculación. Su
importancia como “instrumento preventivo”
Otro instrumento de “carácter preventivo” con que cuenta la
legislación aduanera para lograr certeza y seguridad jurídica, son los Estudios de Valor y Vinculación.
Dichos Estudios, consisten
fundamentalmente en el examen del “valor en aduana” [47] que se declara – formalizado mediante
una “declaración jurada” [48] – por parte del importador y el
exportador frente a la DNA [49], y de cuya consistencia y adecuación
normativa son responsables directos éstos últimos sujetos [50] (en tal sentido, cabe recordar que – en
principio – no lo son, por expresa exclusión legal, los despachantes de aduana [51], salvo que se pruebe su participación en
la maniobra infraccional correspondiente [52]), incluido el propio Estado, si se
tratare de Entes Autónomos y Servicios Descentralizados del dominio industrial
y comercial [53].
Los mismos pueden concentrarse únicamente en el análisis de
cumplimiento de todos los requisitos exigidos para que el “valor en aduana”
oportunamente declarado por el importador, sea aceptado como “valor de transacción” (Lucas y
Labandera, 2003, pp. 415-446) a la luz de la normativa vigente [54], o – tanto de manera complementaria,
como exclusiva – centrarse en el examen de la “vinculación aduanera” y su
eventual influencia en el valor declarado [55] (Labandera,
2012).
De ahí que los referidos Estudios
puedan ser considerados como Estudios de
Valor, únicamente, o como Estudios de Valor y Vinculación.
Estos Estudios, cuya
presentación ante la DNA es – como regla – facultativa, puede llegar a ser cuasi (e indirectamente) preceptiva, ante la
detección en un control aduanero de inconsistencias o irregularidades en las
referidas “declaraciones juradas” [56].
Habitualmente, cuando la DNA constata – vía un procedimiento de
fiscalización, vía denuncia de un competidor, o vía “plan de inspección” – que
puede llegar a existir alguna inconsistencia en la “declaración del valor en
aduana” correspondiente, entonces suele requerir de los contribuyentes la
presentación de un Estudio de Valor,
y de no obrar éstos en el sentido peticionado, la DNA procede a realizarlo a
través de sus Servicios técnicos, con lo que ello implica para los particulares.
En este sentido, cabe recordar que – al tenor de lo preceptuado por
disposiciones de carácter multilateral [57], oportunamente internalizadas a través
de la Ley Nº 16.671 – la DNA se
encuentra expresamente facultada para proceder en dicho sentido, con las
limitaciones que la normativa general exige (verbigracia: debida motivación del acto que lo exige, respeto
integral a las garantías de los administrados, etc.), circunstancia que es
ratificada – a nivel doméstico – por los artículos
73 y 74 del CAROU.
De conformidad con lo señalado por el artículo 17 del “Código de Valoración” (“Acuerdo relativo a la
aplicación del Artículo VII del GATT de 1994”) (o “Acuerdo de Valor”), “Acuerdo” que recoge toda la normativa en
materia de valoración aduanera
respecto de la importación, resultante de la “Ronda Uruguay del GATT”, y
oportunamente internalizado por nuestro país mediante la Ley Nº 16.671 y el Decreto
Nº 538/2008: “ninguna de las disposiciones (del Acuerdo) podrá interpretarse en un
sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de
Aduana de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento
o declaración presentados a efectos de valoración aduanera”.
Por su lado, en el numeral
6 del Anexo III del ”Acuerdo” se
señala que “El artículo 17 (…) reconoce,
por tanto, que pueden realizarse investigaciones con objeto, por ejemplo, de
comprobar si los elementos del valor declarados o presentados a las autoridades
aduaneras en relación con la determinación del valor en aduana son completos y
exactos”.
Sobre el particular, a su turno, el Comité de Valoración en Aduana del Consejo de Comercio de Mercancías de la OMC, (en adelante el “Comité
de Valoración” [58])
compuesto de representantes de cada uno de los Miembros, y el Comité Técnico de Valoración en Aduana de la OMC (en adelante el
“Comité Técnico” [59]), han precisado lo
siguiente:
· Decisión 6.1. [60] “Cuando le haya sido presentada (a la autoridad aduanera) una
declaración y la Administración de Aduanas tenga motivos para dudar de la
veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa
declaración, la Administración de Aduanas podrá pedir al importador que
proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas
de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o
por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las
disposiciones del artículo 8”.
· Opinión Consultiva 19.1. [61] “(…) Sería erróneo deducir que otros derechos de las Administraciones
de Aduana que no se mencionen en el artículo 17 o en el párrafo 6 del Anexo III
quedan, implícitamente, excluidos. Los derechos que no se mencionan
expresamente en el Acuerdo, lo mismo que los derechos y obligaciones de los
importadores y de las Aduanas en la determinación del valor en aduana
dependerán de las leyes y reglamentos nacionales”.
3. Los diferentes escenarios posibles
De lo expuesto, podríamos distinguir hasta dos situaciones distintas:
·
el inicio de una investigación debido a que la
Autoridad Aduanera tiene motivos para dudar de la veracidad o exactitud de
aquellos datos o documentos de sustento del valor declarado, y;
·
aquellas acciones que debe llevar a cabo la
Autoridad Aduanera, luego que decidió iniciar el procedimiento de
investigación.
¿Cuáles
son los supuestos que justifican el inicio de una investigación del valor
declarado?
·
Teniendo en cuenta las
disposiciones del “Acuerdo de Valor” y los criterios fijados tanto por el “Comité
de Valoración” como por el “Comité Técnico”, cabe concluir que el inicio de un
procedimiento de investigación del valor declarado debería tener su origen en
la necesidad, por parte de la Autoridad Aduanera, de determinar la “veracidad o
exactitud de datos o documentos que son proporcionados por el importador”
mediante la “declaración aduanera” (información consignada en la propia
solicitud o que se desprende de documentos complementarios a dicha “declaración”).
·
Como se aprecia, la norma
parte del supuesto que mediante la “declaración aduanera” (rectius: “declaración de mercadería” [62])
el importador se encuentra en la obligación de decir la verdad (ser veraz) y
proporcionar datos que sean fieles respecto a dicha verdad (ser exacto).
·
Esto no es más que la
manifestación de dos “principios” que son pilares del comercio exterior: el “principio de buena fe” y el “principio de transparencia” (Cotter, 2018, pp. 63-64) [63]
y su correlato lógico, la “presunción de
veracidad”.
·
Así, si partimos del hecho que
en el importador reposa una presunción legal en el sentido que éste actúa de
“buena fe” y que, en tal virtud, sus “declaraciones” responden a la verdad,
concluiremos que cuando la Autoridad Aduanera encuentra motivos para dudar de
la “declaración” efectuada, lo que en el fondo se está haciendo es romper la
presunción a favor del importador.
·
Tal situación como es lógico
(en atención a su trascendencia) obligaría a la Autoridad Aduanera a sustentar
debidamente la razón por la cual se aparta de los “principios” rectores del comercio exterior a que hemos
hecho referencia (Canos Campos, T., 2008, 44-59).
Ahora bien, ¿qué
supuestos de hecho podrían justificar que la Autoridad Aduanera actúe de este
modo?: sustancialmente, la existencia de algún cuestionamiento vinculado a
la documentación que se presenta al momento de efectuar la “declaración
aduanera de valor”, esto es: la factura comercial, el costo del seguro, y el
documento de transporte. Las dudas para la Autoridad Aduanera, entonces,
podrían provenir de datos consignados en estos tres documentos.
4. A modo de conclusión
En resumen, si de lo que se trata es de procurar aplicar en
la mayor medida de lo posible el “método
de valor de transacción” (el propio “Acuerdo de Valor”, en su Preámbulo dispone ello), es decir, de
valorar las mercancías con sujeción a las características intrínsecas de una
transacción en particular (venta para la exportación al país de importación)
respecto de unas mercancías en particular (mercancías objeto de valoración),
resultaría coherente que el inicio de una investigación respecto del valor
declarado, sea consecuencia de dudas motivadas, que surjan para la Autoridad
Aduanera del análisis de los datos, información o documentos presentados por el
importador en un despacho de importación determinado (aquél mediante el cual se
destinan y someten a la potestad aduanera las mercancías objeto de valoración a que hacen referencia tanto
la “declaración aduanera” como la documentación adicional presentada junto con
ella) (Lucas y Labandera,
2003).
Las circunstancias más frecuentes que suelen generar controversias
frente a la DNA en materia de valoración
aduanera, son las siguientes:
·
La existencia de “vinculación aduanera”
entre proveedor e importador, y su eventual influencia en el “valor de
transacción”;
·
La existencia de reversiones posteriores,
pagos por diferentes conceptos, vinculados a las mercaderías respectivas, que
no son oportunamente incluidos al momento de declarar el valor de transacción;
·
El pago de regalías, royalties, derechos
de licencia, etc., asociados a los bienes respectivos, que además son condición
de la venta y no fueron oportunamente incluidos en el precio respectivo, y;
·
El pago de comisiones de venta por parte
del importador, en relación a las mercaderías objeto de dichas operaciones.
Estas y otras circunstancias que pueden aparejar eventuales
contingencias, suelen ser detectadas a tiempo, si es que el contribuyente opta
por elaborar y presentar para su validación ante la DNA un Estudio de Valor y Vinculación, en forma previa, todo lo cual le
permitirá detectar las potenciales irregularidades, previsionarlas
y/o solucionarlas, estableciendo una estrategia de cómo proceder al respecto
frente a la DNA, si es que se originara en el futuro un proceso de inspección.
En definitiva, una vez presentado el Estudio de Valor y Vinculación (o realizado por la DNA), se
“dispara” un proceso de discusión técnica y eventual negociación con la
Administración, que finaliza indefectiblemente con una Resolución de la DNA, “vinculante”
para ambas partes, y eventualmente recurrible por parte del consultante.
Vinculación aduanera Pago de regalías, etc. Otras
circunstancias previstas Es
voluntario pero la DNA lo puede exigir Vinculante como precedente administrativo ESTUDIO DE VALOR Pago
de comisiones de venta Reversiones vinculadas a las mercaderías
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El
autor es responsable intelectual de la totalidad (100 %) de la investigación
que fundamenta este estudio.
Editor
responsable Miguel Casanova: mjcasanova@um.edu.uy
[1] En este
sentido, cabe recordar la omnicomprensiva definición que el propio CAROU – en esa especie de “glosario”
que estatuye en el artículo 2º –
realiza, del concepto de “legislación
aduanera”, a la que define como “las
disposiciones legales, sus normas reglamentarias y complementarias, así como
las resoluciones de carácter general dictadas por la Dirección Nacional de
Aduanas en ejercicio de sus competencias legales, relativas a la importación y
exportación de mercadería, los destinos y las operaciones aduaneros”.
[2] En tal
sentido, cabe recordar que el “Acuerdo de Facilitación de Comercio de la
OMC”, internalizado por nuestro país mediante la Ley Nº 19.414 de 30 de julio 2016, y oportunamente reglamentado por
los Decretos Nº 252/015 de 23 de
septiembre de 2015 y Nº 156/017 de
12 de julio de 2017, “Acuerdo” que recoge, entre otros,
los “principios” de “seguridad jurídica”, “buena fe” y “transparencia”.
[3] Ley Nº 19.276 de 19 de septiembre de 2014.
[4] En la especie,
aunque la norma no lo individualiza expresamente, cabe presumir sin hesitación
que se refiere a la “declaración de
mercadería” prevista en los artículos
64 a 78 del CAROU, y no a otras “declaraciones” como puede ser la “declaración de llegada”, contemplada
en el artículo 49 del CAROU.
[5] A tales
efectos cabe recordar que el artículo 2º
del CAROU define a la “declaración
de mercadería” como “la declaración
realizada del modo prescrito por la Dirección Nacional de Aduanas, mediante la
cual se indica el régimen aduanero que deberá aplicarse, suministrando todos
los datos que se requieran para la aplicación del régimen correspondiente”.
[6] Ver en
especial: artículos 65/70 y 72 del CAROU
y artículo 4 del Decreto Nº 312/998.
[7] Al tenor de lo
edictado por el artículo 2º del CAROU,
“libramiento”
es “el acto por el cual la Dirección
Nacional de Aduanas autoriza al declarante o a quien tuviera la disponibilidad
jurídica de la mercadería, a disponer de esta para los fines previstos en el
régimen aduanero autorizado, previo cumplimiento de las formalidades aduaneras
exigibles”.
[8] A los efectos
mencionados, cabe recordar lo previsto por el artículo 78 del CAROU, cuando evoca que “La Dirección Nacional de Aduanas podrá, después del libramiento de la
mercadería, efectuar el análisis de los documentos, datos e informes
presentados relativos al régimen aduanero solicitado, así como realizar la
verificación de la mercadería y revisar su clasificación arancelaria, origen y
valoración aduanera, con el objeto de comprobar la exactitud de la declaración,
la procedencia del régimen autorizado, el tributo percibido o el beneficio
otorgado”.
[9] Esto es, lo
que el CAROU designa – en el artículo 67 – como “Documentación Complementaria”, vale decir, aquella que deberá
acompañar a la “Declaración de
Mercadería”, de acuerdo con el régimen solicitado conforme a la legislación
aduanera, esto es, necesaria para la aplicación de la misma.
[10] De acuerdo a
lo preceptuado por el artículo 2º del
CAROU, “libre circulación” es – para la normativa aduanera nacional – “la calidad que reviste la mercadería que
cumple todos los requisitos para circular libremente dentro del territorio
aduanero, sin restricciones ni prohibiciones de carácter económico y no
económico”.
[11] Las infracciones aduaneras cuya comisión
reposa estructuralmente, en la necesaria provocación de “pérdida de renta fiscal”, esto es, en un daño efectivo a la
“Hacienda Pública”, son – al tenor de lo preceptuado por el artículo 199 del CAROU – las
siguientes: la diferencia, la defraudación, la defraudación de valor, el abandono
infraccional, el desvío de
exoneraciones y el contrabando.
Sin perjuicio de lo expresado, existen
circunstancias en las cuales – de manera vicaria – también pueden verificarse algunas hipótesis de “pérdida de renta fiscal”, susceptibles
de ser alcanzadas por la figura de la “auto revisión”, a saber: aquellas que
hemos dado en llamar diferencia en la
descarga, contempladas en los artículos
52/54; 57, numeral 5; 58 y 105, numeral 4; 93 y 122 del CAROU.
La conceptualización y consecuencias
jurídicas de la diferencia
en la descarga, pueden verse – con mayor profundidad – en: (Labandera,
2021, pp. 642-662) y (Labandera, 2017, pp. 13-61).
[12] Resolución General de la Dirección Nacional
de Aduanas Nº 14/2015, de 7 de abril de 2015.
[13] Como ya se
mencionara, deben examinarse al respecto, de manera complementaria, los artículos 73 a 78 del CAROU y los artículos 16 a 19 del Decreto Nº 312/998.
[14] En tal sentido
cabe recordar lo preceptuado por el artículo
215 del CAROU, que en lo que aquí importa reza: “A los efectos de la determinación del monto de las sanciones por
infracciones aduaneras, se considerarán
tributos todos los gravámenes, aduaneros o no, que afecten a las mercaderías en
ocasión de su importación o exportación definitivas”.
De igual modo, debe tenerse presente que dichos
“tributos” – al igual que las multas correspondientes – serán oportunamente
“actualizados”, según lo establece el artículo
216 in fine del CAROU.
[15] Véase en tal
sentido: artículos 71 a 74 del Código Tributario Uruguayo.
[16] Artículo 194, numeral 1 in fine del CAROU.
[17] Artículo 197 del CAROU.
[18] Artículo 197 in fine del CAROU.
[19] Así, se
recuerda en la “Exposición de Motivos”
del CAROU, oportunamente remitida
por el Poder Ejecutivo al Parlamento Nacional, lo siguiente: “El CAROU incluye la posibilidad de que el
titular de un derecho o interés legítimo pueda formular consultas ante la
administración aduanera sobre la aplicación de la legislación aduanera a un
caso determinado. Específicamente, se introduce un mecanismo de consultas
previas vinculantes, que otorga un plazo a la DNA para que se expida y que
prevé la imposibilidad de imponer sanciones al interesado que aplica la
legislación de acuerdo con su opinión fundada en caso de silencio de la Administración.
Se trata de un instrumento que otorga mayor certidumbre a las operaciones de
comercio exterior y mayores garantías a los particulares”.
[20] El artículo 2º del CAROU define a la “Legislación
aduanera”, determinando que son: “las
disposiciones legales, sus normas reglamentarias y complementarias, así como
las resoluciones de carácter general dictadas por la Dirección Nacional de
Aduanas en ejercicio de sus competencias legales, relativas a la importación y
exportación de mercadería, los destinos y las operaciones aduaneros”.
[21] Artículo 194, numeral 2 del CAROU.
[22] Artículo 3 del Decreto Nº 145/015.
[23] Artículo 196 del CAROU.
[24] Sin embardo, cabe recordar al respecto que – según determina el artículo 6 del Decreto Nº 145/015 – “En caso de interponerse los recursos administrativos previstos en el artículo 317 de la Constitución de la República, el recurrente podrá despachar la mercadería sin esperar la resolución de los recursos, ajustando la declaración a lo resuelto por la Dirección Nacional de Aduanas, sin perjuicio de efectuarse después únicamente la eventual reliquidación de tributos que correspondan, en los casos en que se revoque o anule la resolución recurrida.
En caso de interponerse los recursos
administrativos respecto de la resolución de la consulta sobre clasificación
arancelaria, la Dirección Nacional de Aduanas, antes de resolver el recurso de
revocación, deberá solicitar el dictamen de la Junta de Clasificación” (el resaltado nos pertenece).
[25] Artículo 198 del CAROU.
[26] Artículo 198 in fine del CAROU.
[27] Artículo 198 del CAROU.
[28] Artículo 195
del CAROU.
[29] Artículo 217, acápite del CAROU.
[30] Artículo 217, literal B) del CAROU.
[31] Artículo 217, literal A) del CAROU.
[32] Artículo 217, literal F) del CAROU.
[33] Artículo 217, literal A) in fine del CAROU.
[34] Artículo 66 del Código Tributario Uruguayo.
[35] Artículo 61 del Código Tributario Uruguayo.
[36] Ver al
respecto: artículo 66 del Código Tributario Uruguayo.
[37] Artículo 217, literal D) in fine del CAROU.
[38] Artículo 217 acápite y literal D) del CAROU.
[39] Artículo 217, literal D) in fine del CAROU.
[40] Artículo 217, literal D) del CAROU.
[41] Artículo 217, literal E) del CAROU.
[42] Artículo 217, literal E) del CAROU.
[43] Artículo 217, literal F) del CAROU.
[44] Artículo 227 a 229 del CAROU.
[45] Artículos 230 y 239 del CAROU.
[46] Artículo 217, literal C) del CAROU.
[47] En tal
sentido, cabe consignar que el valor en aduana que se declara por parte del
importador o exportador de la mercadería, para ser aceptado como tal por parte
de la Autoridad Aduanera, debe adecuarse íntegramente a los requisitos exigidos
por el “Acuerdo de Valor de la OMC”,
oportunamente internalizado a nivel nacional por la Ley Nº 16.671, y reglamentado – en lo que refiere a la
importación definitiva – por el Decreto
Nº 538/008; y – en lo que respecta a la exportación – por el Decreto Nº 32/014.
[48] Artículos 65 a 67 del CAROU.
[49] Artículo 67 del CAROU y artículos 6 y 7 del Decreto Nº 312/998.
[50] Artículo 218, numerales 1 y 2, y –
eventualmente – 219 del CAROU.
[51] Artículo 218, numeral 5 del CAROU.
[52] Artículo 218, numerales 1 y 2 del CAROU.
[53] Artículo 222 del CAROU.
[54] Ver al
respecto los artículos 1 y 8 del “Acuerdo de Valor” de la OMC.
[55] Analizar al
respecto, en especial: artículo 15 del
“Acuerdo de Valor de la OMC” y la Orden del Día de la Dirección Nacional de
Aduanas Nº 8/997 de 21 de febrero de 1997.
[56] En tal
sentido, cabe consignar lo previsto en la Resolución
General de la Dirección Nacional de Aduanas Nº 78/2016. Ver en: https://www.aduanas.gub.uy/innovaportal/v/16585/1/innova.front/resolucion-general-78_2016.html, (última
vista: 23/10/2022).
[57] En especial el
artículo 17 del “Acuerdo de Valoración
Aduanera” de la OMC.
[58] Instituido por
el artículo 18.1 del “Acuerdo de Valor”.
[59] Implementado
por el artículo 18.2 del “Acuerdo de
Valor”, funciona bajo los auspicios de la Organización Mundial de Aduanas (OMA).
[60] Uno de los
instrumentos jurídicos mediante los cuales se expide el “Comité de Valoración
en Aduana de la OMC”, son las “Decisiones”.
[61] A su vez, los
instrumentos jurídicos mediante los cuales se expide el “Comité Técnico”, son
las “Opiniones Consultivas”.
[62] Artículos 65 y 66 del CAROU.
[63] En similar
sentido, véase: “Acuerdo de Facilitación de Comercio de la OMC”, internalizado
por nuestro país mediante la Ley Nº
19.414 de 30 de julio 2016, y oportunamente reglamentado por los Decretos Nº 252/015 de 23 de septiembre de
2015 y Nº 156/017 de 12 de julio de
2017.